台湾美术馆赠藏与相关税制问题观察

　　文│罗晓盈

　　这个专题的发想，源起于高美馆国是论坛中，关于美术馆赠藏与艺术品交易税制的问题。艺术捐赠作为丰富美术馆典藏的来源之一，在现年国库有限的情况下更扮演了极重要的角色。然而，日前在高美馆发生捐赠艺术品予公立美术馆遭课税的事件后，却冲击到民间捐赠的意愿，事实上，在捐赠的程序上，公立美术馆所面临的挑战又较私人美术馆更为庞大，除了须依照一定的程序，美术馆还会考虑馆内典藏走向，筛选捐赠品做严苛的把关。如今税制的问题，让捐赠这条道路更为艰辛，美术馆如何在这样的困境中寻求解决，是首要面对的课题。

　　除了捐赠所引发的争议，台湾目前艺术品交易的税制问题也让人头痛，比照华人地区的艺术拍卖市场，台湾不仅税率高，繁杂的申报手续与交易的不隐密，令收藏家与私人拍卖企业却步。过去，这些问题已多次谈论过，不论国议会、文化部都曾以会议的讨论方式与业界沟通，以书面形式记录，或委请专业人士做相关研究报告，足见对艺术税制改革并非全然漠视，然而，在此次国是论坛的检讨声浪中，却又见相似、甚至是相同的质疑重现，显示多年来这些问题并未真正解决。除此之外，业界也曾针对“2004年国父纪念馆捐赠纠正案”做相关的议题探讨，然相关单位对此事件的处理也仅只于纠正，某位曾担任艺术顾问的业界人士表示，在台湾，并没有一个真正完备的鉴价体系，往往会造成艺术品沦为“喊价”模式，因此，这当中至为重要的关键，即在于如何建立完善的鉴价体系，以及国税局方面是否有决心做决策方面的实践。

　　美术馆赠藏与鉴价制度

　　一般而言，艺术捐赠可分为个人与企业捐赠，而不同的捐赠对象有不同的税制法规，譬如捐给个人，所涉及的税制范围为所得税与遗赠税；当捐赠的对象为企业、法人与政府时，则是以综合所得税为基准。因此，当捐赠一件艺术品给公立美术馆时，其所属的便是捐赠予政府的范畴。

　　捐赠节税？

　　高美馆事件之所以引发争议，是由于过去在所得税法第17条，列举扣除款额中规定：“纳税义务人、配偶即受扶养亲属对于教育、文化、公益、慈善机构或团体之捐赠总额最高不超过综合所得总额20%为限，但有关国防、劳军之捐赠及对政府之捐献，不受金额之限制。”因此按理来说，赠予公立美术馆应可全额扣除，然而，自民国95年起，于基本所得税中新增订了一条“最低税负制”，所谓最低税负，说穿了就是财税局为了执行征税上的公平正义，让一些高所得者不以其他管道规避纳税之义务，其法源为：“综合所得净额加计特定免税所得及扣除额后之合计数(称基本所得额)在新台币600万元以下之个人。”且在此条款下，往后任何所增订可全额扣除的法条均不适用。

　　由于艺术品属于“非现金捐赠”，最低负税便严重冲击到艺术品捐赠的问题，过去艺术品捐赠在综合所得税中扣缴的部分，如今必须于基本所得税中重新扣缴，因此造成了捐赠艺术品仍然必须得缴纳税金的情况。捐赠节税本为鼓励，然过去层出不穷“以捐赠名义规避纳税义务”、“捐赠品估价以少报多”的事件，让国税局对捐赠节税有所顾忌。国税局为了避免有心人以捐赠名义逃漏税的考虑固然能理解，但如果因此扼杀了无心者的美意，却是美术馆典藏、甚至艺文产业的一大损失。然而，究竟是什么原因让捐赠有可钻的漏洞？文物与艺术品的价格该如何认定，成了首要关键。

　　三大美术馆赠藏机制

　　以三大公立美术馆为例，各馆都有一个专门的委员会来审查捐赠典藏品，委员会由具有美术专长之专家学者组成。譬如高美馆以两年一聘的方式，让这些专家学者审查及鉴价捐赠的艺术品，此外，也有鉴价会根据馆内承办单位搜集到的相关访价，并考虑该位艺术家的艺术地位及作品是否具代表性等，共同讨论出适切的价值以为保险和出具捐赠证明的参考。国美馆同样以两年一聘的方式，选出来自台湾美术界之专家学者审查，每两年委员需三分之一以上改选。每次审查会视审查类别与审查内容，再从其中邀集该审查类项三分之二以上专家参与审查。审查工作分为三阶段，先经由典藏管理组与捐赠品相关专业研究人员检视讨论、第二阶段列册提送至馆内学术审查会审查通过，再送交由外聘之学者专家组成的典藏审议会审查，最后才纳入收藏。而在鉴价方面，国美馆由典藏审议会委员参考馆方所访视价格合议订定作品价值。北美馆则有馆内的推荐人推举作品，再经由馆外聘请的专家开审查会议，参照作品访价，并由议会监督。

　　建立完备之鉴价体制

　　事实上，鉴价在台湾并没有统一的标准与处理单位，也没有所谓的鉴价师，尽管三大美术馆各自有其稳固的赠藏与鉴价制度，然并非所有的单位都有这样的高度视野与资源做严密的审查工作，因此，如果在市价浮动与不明确的情况下，要求捐赠艺术品免课税的特例，国税局难免仍有疑虑。同时，艺术品的价格虽说有一定的标准可以参照，诸如市场交易行情、定价与拍卖成交价等，但这些市场价格毕竟是由“人”所定，也就是一般所认定的“专家”，然而，究竟谁可以当专家？在税制的相关规定中，当提及艺术等市价时，明定“得由专家估定之”，却未定义何谓专家；在美术馆的审查机制中，专家多半来自与美术史相关的从业人员，或是美术史学学者教授，而当国税局需对捐赠艺术品进行审查时，也会寻求相关的画廊业者进行估价。

　　然而值得注意的是，是否与艺术相关的工作者就可以为艺术品鉴价？在美国，鉴价师需持有执照方能为艺术品估价，国税局基本上采取信任的方式，采纳其鉴定之价格，一旦发现有以低报高或其他不正当行为，则采严审的查办，甚至吊销其执照。然台湾国税局则对送审所估的价格采取怀疑态度，寻求第三者为作品重新估价，但由于没有一个专业人员的估价是合法被认可的，往往就会造成同一件作品却有多种价格的混乱情形，因此，若没有办法真正建立统一与完备的鉴价体系，往后各单位只是又重演各说各话、各玩各的游戏规则。

　　依照目前鉴价制度尚未明朗的情况下，美术馆面临捐赠课税的问题，仍必须有相当的措施来因应，如何取得艺术家及家属信任，让捐赠的作品在捐赠后有良好的归宿，不论保存或维护上都该严格把关，同时运用各种展览与推广机会让捐赠作品分享给更多民众，譬如北美馆去年举办的“行过江南─陈澄波艺术探索历程”展，正因为有捐赠者的画作，让艺术家的作品脉络更完整，影响更长远。此外，律师洪淳琪也在高美馆论坛中提到，如果能让捐赠者参与了解整个赠藏流程，甚至日后可能的展示与陈列的方式，或许可以让艺术家更有意愿捐赠，这也不失为一个良好的鼓励捐赠方针。

　　艺术品交易税制之隐忧

　　不仅是捐赠的税制与鉴价上有待商议，台湾目前的艺术交易面临的税制问题也同样令人忧心。根据附属于画廊协会的艺术产经研究室在〈我国艺术品移转税制与视觉艺术产业国际竞争力之关系及比较研究〉报告中指出，自两大甩卖公司苏富比与佳士得退出台湾市场后，十年间台湾的艺术交易大幅落后中国大陆与香港，台湾有丰厚的艺术资源，且藏家实力一直以来受到拍卖市场肯定与瞩目，究竟是什么原因让两间国际拍卖公司决定移师香港，严重影响到台湾艺术产值？与目前的税制情况是否有直接的影响与冲击？

　　艺术税制现况

　　台湾目前的税制可分为18类，而涉及艺术品交易与移转的，主要为所得税、遗产税、赠与税、营业税与关税。根据艺术产经研究室整理的报告中，将艺术品交易税制大致为分为买卖与移转两类。当取得一件艺术品时，若由国内取得，仅涉及营业税，若由国外取得，涉及关税与营业税，虽然台湾在海关进口税则第21条第97张规定，艺术品的税率为零，但根据关税第16、17、19与23条为进口货物进行报关和验关等手续，需对艺术品进口加值营业税，若非我国古物，需要课征5%之营业税，一律进口时由海关代收，也就是，当举办展览时，尽管没有关税，海关却要预扣展览用之艺术品营业税而再退税。

　　而艺术品买卖的部分，则与买卖、赠与、继承相关，当出售者为创作者本身，即艺术家时，课征以执行业务所得之综合所得税，如艺术家为受雇工作者，则为课征以薪资所得，因此虽然同为创作者，但却会因职务的不同而导致课征的税收有所变动。如为执行业务所得，以业务或演技收入减除必要成本与费用后的余额为所得额。依稽征机关核算99年度执行业务者费用标准第17类“书画家、版画家”为30%，若艺术家为居住者，且买方非属个人所得，应于出售时扣缴10%；若非居住者，则扣缴20%，不再结算申报。而当出售者为收藏家时，由于收藏品被视为财产一部分，因此为财产交易所得或一时贸易所得，自民国74年起，并入营利所得申报综合所得税，为6%。若出售人为营利事业或基金会，则是营业税加上营利事业所得税。此外，个人或收藏家之艺术品买卖若经由拍卖公司，除了课征上述所谈及的财产交易所得，拍卖公司还需收取艺术品拍定价(即落槌价)按某比例之佣金，支付约10∼20%，以及加值型营业税。

　　税率不具国际竞争力

　　由于台湾的艺术品买卖是列入财产所得申报，在所得税法中，依照公平正义的税法精神，采取“量能课税”，简单来说，当财产越高时，所征收的税额便会越高，而税率从5∼40%不等，因此，出售人最高可以被课征到40%的高税额，比照与台湾艺术市场相近的中国大陆与香港，中国大陆对本国人课征3%，外国人2%、香港则几近零的税率，台湾以所得税征课，使税率高得吓人，这一方面无法吸引国际藏家前来，也让台湾本地藏家宁愿将艺术品委托香港或中国拍场上拍，也不愿意留给台湾本土进行拍卖，导致台湾拍场留不住好作品，市场渐趋萎靡。

　　另一方面，艺术产经研究室执行长石隆盛认为，除了高税率，台湾税制体系繁琐的程序也是艺术交易的一大致命伤，譬如海关预扣展览用艺术品营业税再退税，尽管这笔费用在展览完后可以退还，但许多展览所支费的庞大资金积压在海关那，对展览业者有很大资金调度的压力，甚至这些营业税的退还，往往不是短时间内就可以完成的，石隆盛说，私人企业如苏富比与佳士得原本要来台湾预展，就因为营业税代征的问题而却步。

　　高税制与繁琐的程序是台湾税制不利于艺术产业的一大隐忧，然而，真正让收藏家与拍卖公司顾忌的，是交易不具隐密性。由于艺术交易的税法，仍必须列入综合所得税中申报，因此申报动作会让许多资本家资金流动曝光，即便拍卖组织承诺委托人保密，然当国税局一查起税来，拍卖组织可能就要提供委托人的名单给国税局，这对拍卖组织的诚信来说无疑是重大的打击，也造成征求拍品的困难度。

　　特别法为根本解决之道

　　事实上，艺文界已不只一次提出税制造成艺术流通的窒碍难行，也有过许多讨论与建议，目前最迫切的，是希望对国外来台拍卖品或国内创作艺术品采分离课税的方式，或订定合理成本率方式课税来确保买卖双方的隐密度，譬如以拍卖品收入的某百分比，假使为5%(假设利润率为20%，扣缴率25%)为所得税额就源扣缴，并由受托人代征缴纳，不再结算申报。同时，艺术家是否适用以执行业务所得来课征也值得思索，因为艺术家往往不具固定收入，在创作个三、五年后，即便他卖了一张高价作品，在扣除成本后实际上仍所剩无几，在这样的情况下，要求艺术家给付比藏家更高的税额，或许不太适切。

　　综观来说，艺文界希望政府能以活络艺术市场为考虑，不要因短暂的微薄税收而让台湾丧失了艺术市场的竞争力，毕竟一个产业若是无法振兴，税收同样萎靡。然而，依照目前的税法，要在有限的法条中寻找解套的方式，则有许多特例与细则无法详尽，未必可行，或许最好的办法是另为艺术产业制定特别税法，这也是艺文界目前最极力争取的有效资源，但真正重要的是，国税局与文化部之间究竟能不能有良好沟通，如果心态各异，互有疑虑，在修法或立法上也仅是各自严防，就算另拟艺术特别法规，也只是掉入另一个死胡同中罢了。